存貨計(jì)價(jià)方法的選擇，應(yīng)符合稅法的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種，計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，企業(yè)應(yīng)在每年度末搜集有關(guān)信息，力求準(zhǔn)確判斷材料價(jià)格走勢(shì)，結(jié)合自身情況，選擇合理的存貨計(jì)價(jià)方法，發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的不同，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、企業(yè)價(jià)值、納稅和現(xiàn)金流量、管理人員業(yè)績、盈虧情況會(huì)產(chǎn)生不同的影響，適合企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法才是最好的存貨計(jì)價(jià)方法，企業(yè)才會(huì)從中受益。所以必須全面考慮，揚(yáng)長避短，選擇最適合企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法。

一、選擇存貨計(jì)價(jià)方法的標(biāo)準(zhǔn)

存貨計(jì)價(jià)方法的不同是由于存貨成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)不一致和同質(zhì)的存貨實(shí)際取得的成本不同而產(chǎn)生的。存貨流轉(zhuǎn)包括實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩方面：在通常情況下，外購或自制的存貨與出售商品的成本流轉(zhuǎn)是不一致的，因此產(chǎn)生了存貨成本在庫存與銷售之間的分配問題。為了恰當(dāng)反映存貨流轉(zhuǎn)，在確定存貸計(jì)價(jià)的方法時(shí)，要堅(jiān)持以下標(biāo)準(zhǔn)：

(一)以歷史成本為基礎(chǔ)

企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中的一個(gè)主要的組成部分是存貨，存貨是以歷史成本入賬的。而事實(shí)上，存貨極有可能以比該成本高許多的價(jià)格賣出去，所以通過銷售存貨所獲得的現(xiàn)金數(shù)額往往比計(jì)算流動(dòng)比率時(shí)所使用的數(shù)額要大。同時(shí)隨著時(shí)間的推移與通貨膨脹的持續(xù)，存貨的歷史成本與重置成本必然會(huì)產(chǎn)生偏差。

(二)堅(jiān)持客觀性原則，如實(shí)反映銷售成本與期末存貨價(jià)值

由于存貨的實(shí)物管理一般是“先進(jìn)先出”的，如采用后進(jìn)先出法核算，其結(jié)果可能與實(shí)際情況不符。采用先進(jìn)先出法時(shí)，期末存貨均按后期進(jìn)價(jià)計(jì)算，比較接近編表日重置成本，使資產(chǎn)計(jì)價(jià)較為合理。當(dāng)采用后進(jìn)先出法時(shí)，期本存貨按較早期的單價(jià)計(jì)量，與編表日的重置成本差距較大，物價(jià)變動(dòng)幅度越大，這種現(xiàn)象越明顯。在通貨膨脹時(shí)期，后進(jìn)先出法所產(chǎn)生的期末存貨數(shù)偏低，使資產(chǎn)計(jì)價(jià)失去意義。結(jié)果，財(cái)務(wù)分析也受到相當(dāng)大的影響，營運(yùn)成本、流動(dòng)比率、投資報(bào)酬率偏低。

(三)堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，保證企業(yè)所有者和潛在投資者作出決策時(shí)，盡可能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，使風(fēng)險(xiǎn)收益最大化。

后進(jìn)先出法在傳統(tǒng)理論中被認(rèn)為是“合理地計(jì)量銷貨成本，減少存貨利潤，從而公允地表示企業(yè)財(cái)務(wù)狀次和經(jīng)營成果”的較為科學(xué)有效的存貨計(jì)價(jià)方法。但是，嚴(yán)格地講，后進(jìn)先出法所體現(xiàn)的只是有條件、有步驟、有限制的謹(jǐn)慎原則，而不是純粹意義下的謹(jǐn)慎原則。因此后進(jìn)先出法并不是真正意義上的謹(jǐn)慎做法，而是體現(xiàn)了有條件、有步驟、有限制的謹(jǐn)慎原則的暫時(shí)做法。由于后進(jìn)先出法日常核算工作量大，容易引發(fā)不經(jīng)濟(jì)的購貨行為，而且外界環(huán)境變化可能導(dǎo)致后進(jìn)先出法核算的結(jié)果有失公允，所以新準(zhǔn)則取消了這一存貨計(jì)價(jià)方法。存貨計(jì)價(jià)方法的選擇還受客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，在選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)必須綜合考慮，統(tǒng)籌安排，科學(xué)決策。

二、存貨核算計(jì)價(jià)方法的分析

概括的說，存貨核算的計(jì)價(jià)方法包括六大類：按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，按商品進(jìn)價(jià)或售價(jià)進(jìn)行核算，成本與市價(jià)孰低法，估價(jià)法，重置成本法與可實(shí)現(xiàn)凈值法。下面對(duì)這六大類做詳細(xì)的分析。

(一)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)

按實(shí)際成本計(jì)價(jià)進(jìn)行存貨核算時(shí)，存貨收入與發(fā)出均按實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，存貨的總帳和明細(xì)賬均按實(shí)際成本設(shè)置與登記。按實(shí)際成本計(jì)價(jià)發(fā)出存貨實(shí)際成本的計(jì)算方法：

1.個(gè)別計(jì)價(jià)法

個(gè)別計(jì)價(jià)法，又稱分批實(shí)際法，個(gè)別認(rèn)定法，具體辨認(rèn)法。這種方法是假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨，逐一辨認(rèn)分批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本作為計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。采用這種方法計(jì)算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準(zhǔn)確，但這種方法的前提是需要對(duì)發(fā)出和結(jié)存存貨的批次進(jìn)行具體認(rèn)定，以辨別其所屬的收入批次，實(shí)務(wù)操作的工作量繁重，困難較大。并且采用這種方法極易被用作調(diào)節(jié)利潤的手段。因?yàn)槿绻麪I業(yè)不佳，估計(jì)利潤不高，管理人員就可以高價(jià)售出低成本的商品，以提高利潤，或以相反的方法調(diào)低利潤。企業(yè)中一般不能互換使用的存貨、或?yàn)樘囟ǖ捻?xiàng)目專門購入、或制造并單獨(dú)存放的存貨，以及購入批次少、容易識(shí)別、單位價(jià)值較高的貴重物資，一般采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。并且這種方法在實(shí)地盤存制和永續(xù)盤存制下均可使用。

2.加權(quán)平均法

加權(quán)平均法也稱月末一次加權(quán)平均法，指以期初存貨數(shù)量和本月購進(jìn)存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)去除本月全部收貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，來確定本期存貨發(fā)出成本和期末存貨成本。這種方法只需在月末計(jì)算一次，比較方便。但只能在期末確定存貨成本，無法隨時(shí)從賬面上提供存貨的結(jié)存金額，不利于加強(qiáng)存貨的日常管理。同時(shí)無論在上漲還是下跌情況下，計(jì)算出的存貨成本與現(xiàn)行成本都有一定的差距，并且這種方法在實(shí)地盤存制下才可用。

3.先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是以先購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入的存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。采用這種方法的具體做法是：先按存貨的期初余額的單價(jià)計(jì)算發(fā)出的存貨的成本，領(lǐng)發(fā)完畢后，再按第一批入庫的存貨的單價(jià)計(jì)算，依此從前向后類推，計(jì)算發(fā)出存貨和結(jié)存貨的成本.

4.移動(dòng)加權(quán)平均法

移動(dòng)加權(quán)平均法是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量加上原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本，作為下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種方法。

(二)按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)

存貨核算按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)時(shí)，存貨的總帳和明細(xì)帳均按計(jì)劃成本進(jìn)行登記，實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，則作為存貨的成本差異另行組織核算，并要將發(fā)出存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本，將期末存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本后在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。采用計(jì)劃成本核算方法的，一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)。如大中型企業(yè)中的各種原材料、低值易耗品等。自制半成品、產(chǎn)成品品種繁多的，或者在管理上需要分別核算其計(jì)劃成本和成本差異的，也可采用計(jì)劃成本核算。按計(jì)劃成本法計(jì)價(jià)分為兩部分實(shí)施：

1.計(jì)劃成本的制定

按計(jì)劃成本進(jìn)行存貨核算，正確地制定各類存貨的計(jì)劃成本是進(jìn)行存貨核算的前提，存貨計(jì)劃成本的制定，應(yīng)根據(jù)存貨實(shí)際成本的組成內(nèi)容，考慮供貨單位，運(yùn)輸方式和其他方面的因素予以制定，力求與實(shí)際成本盡可能相接近，而且應(yīng)保持相對(duì)的穩(wěn)定，除有特殊情況應(yīng)隨時(shí)調(diào)整外，在年度內(nèi)一般不做變動(dòng)。

2.存貨成本差異的計(jì)算

存貨成本的差異是指實(shí)際成本與計(jì)劃成本相比較的差額，一般分為超支差異與節(jié)約差異兩種情況。超支差異是實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差額，或稱不利差異，節(jié)約差異是實(shí)際成本少于計(jì)劃成本的差額，或稱有利差異。在實(shí)際工作中，應(yīng)先計(jì)算出存貨成本差異率，然后計(jì)算出發(fā)出存貨應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，并將發(fā)出存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。

(三)按商品進(jìn)價(jià)或售價(jià)進(jìn)行核算

1.經(jīng)營商品批發(fā)的商品流通企業(yè)可按進(jìn)價(jià)進(jìn)行核算，購入的商品按商品的進(jìn)貨原價(jià)作為庫存商品的實(shí)際成本，銷售商品的實(shí)際成本可按先進(jìn)先出法，加權(quán)平均法，后進(jìn)先出法，個(gè)別計(jì)價(jià)法，毛利率法等方法進(jìn)行計(jì)算，但一經(jīng)先用其中一種方法后，則不得隨意變動(dòng)。

2.經(jīng)營商品零售的商品流通企業(yè)，一般采用售價(jià)進(jìn)行核算，購入的商品按商品的售價(jià)增加庫存商品，商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額作為商品進(jìn)銷差價(jià)進(jìn)行核算。銷售商品的實(shí)際成本平時(shí)可按商品的售價(jià)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，月末時(shí)應(yīng)按商品的存銷比例分配商品成本的差異，將本月銷售商品的售價(jià)調(diào)整為實(shí)際成本。

(四)成本與市價(jià)孰低法

該法是指當(dāng)期末存貨的計(jì)價(jià)，當(dāng)成本低于市價(jià)時(shí)，就按原始成本計(jì)算，而當(dāng)存貨成本高于市價(jià)時(shí)，改按市價(jià)計(jì)算存貨成本。這里所說的市價(jià)是指存貨的重置成本。這里所說的成本指的是存貨的原始成本。所以，成本與市價(jià)孰低法也可稱為重置成本法和原始成本法。采用這種方法計(jì)算存貨價(jià)值時(shí)，其重置成本或再生產(chǎn)成本下跌時(shí)可能帶來的損失，在當(dāng)期就應(yīng)予以確認(rèn)，這雖與原始成本原則相背離，但符合穩(wěn)健性原則。由于考慮到示來可能發(fā)生的損失而提前處理，在市價(jià)不穩(wěn)定的情況下，按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)的期末存貨成本不低于實(shí)際成本而接近于重置價(jià)格，將來這些存貨出售時(shí)，不會(huì)受價(jià)格變化太大的影響，這樣能保持各

個(gè)期間的正常利潤幅度。成本與市價(jià)孰代低法在工作中的運(yùn)用有下面三種方法：

1.逐項(xiàng)比較法：即按存貨的每一項(xiàng)目比較其成本和市價(jià)，取其較低者作為該項(xiàng)存

貨的金額。

2.分類比較法：即按每類存貨比較其成本和市價(jià)，取其較低者作為該類存貨的金額。

3.總額比較法：即比較全部存貨的總成本和總市價(jià)，取其較低者作為全部存貨的金額。

一經(jīng)采用上面三種方法的一種后，依據(jù)一貫性原則，不得隨意變更。在比較市價(jià)與成本時(shí)，所用的市價(jià)即重置成本不得超過正常經(jīng)營過程中銷售價(jià)格減去合理預(yù)計(jì)的加和處置成本后的可變現(xiàn)凈值，也不得低于可變現(xiàn)凈值減去估計(jì)的正常毛利。

(五)估價(jià)法

公司在編制月度財(cái)力報(bào)表時(shí)，需要在每月末計(jì)算出存貨的成本。但在采用實(shí)地盤存制時(shí)，每月進(jìn)行存貨的清查，不公費(fèi)時(shí)，而且也要付出較多的費(fèi)用，因此一般每年年末盤存一次。這樣，在編制月份財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就需要對(duì)期末存貨成本進(jìn)行估價(jià)。估價(jià)的方法通常有兩種：

1.毛利率法

該法是用毛利率來估算本期的銷貨成本，并推算出期末存貨的估計(jì)成本。采用毛利率法時(shí)，毛利率估計(jì)的準(zhǔn)確程度如何，對(duì)于期末存貨的成本是否準(zhǔn)確有著直接影響，為了防止計(jì)算時(shí)使用不十分恰當(dāng)?shù)拿?，選擇的毛利率必須是所從事的經(jīng)營活動(dòng)有一定代表性的，如果公司的各項(xiàng)存貨在銷售時(shí)的毛利率差別較大時(shí)，應(yīng)將各種相近毛利率的存貨予以歸類，在計(jì)算時(shí)分別使用適合的毛利率來計(jì)算出各類存貨的成本，然后加總計(jì)算期末存貨的估計(jì)成本。

2.零售價(jià)格法

該法是指對(duì)經(jīng)營的每種商品都標(biāo)明零售價(jià)格，在商品購進(jìn)的同時(shí)，按成本和零售價(jià)格分別登記購貨業(yè)務(wù)，并按零售價(jià)格計(jì)算出期末存貨后，從按零售價(jià)格計(jì)算出的可供銷售的商品總中減去已銷貨額，然后根據(jù)存貨的成本和零售價(jià)格計(jì)算兩者的比率，以該比率乘經(jīng)按零售價(jià)格計(jì)人的期末存貨額，即可得出期末存貨的估計(jì)成本。

(六)重置成本法與可實(shí)現(xiàn)凈值法

1.重置成本法

該法是指假定用現(xiàn)在市場價(jià)格重新購置現(xiàn)有的材料，商品等存貨所需發(fā)生的成本。按重置成本法確定存貨的價(jià)值，由于受市場漲跌的波動(dòng)，存貨的價(jià)值也隨之波動(dòng)，因此會(huì)使公司的損益發(fā)生少計(jì)或虛增的情況，不能達(dá)成收入與費(fèi)用相配比的原則，但從公司的資產(chǎn)負(fù)債表而言，以重置成本來反映存貨的價(jià)什值，可以用存貨等流動(dòng)資產(chǎn)來正確衡量公司的知期償債能力。

2.可實(shí)現(xiàn)凈值法

可實(shí)現(xiàn)凈值也可稱可變現(xiàn)凈值是指存貨的正常售價(jià)扣除合理預(yù)計(jì)的加工和處置成本后的收益，采用這種方法來確定存貨的價(jià)值時(shí)，一般適用于殘次，陳舊，冷背等商品或產(chǎn)品的計(jì)價(jià)。

三、常用存貨計(jì)價(jià)方法的綜合分析

(一)從存貨的特點(diǎn)及管理要求角度看

存貨計(jì)價(jià)方法的選擇不應(yīng)該是盲目的，應(yīng)充分考慮行業(yè)存貨的特點(diǎn)。例如，在造紙行業(yè)中，存貨有以下特點(diǎn)：第一，存放時(shí)間不宜過長。因?yàn)樯唐纺緷{和成品紙存放時(shí)間過長則會(huì)泛黃以致影響紙的白度，白度下降，必然導(dǎo)致產(chǎn)品售價(jià)的降低，甚至?xí)巩a(chǎn)品受潮而引起霉變，直接造成產(chǎn)品的報(bào)廢。第二，價(jià)格變化波動(dòng)大。造紙行業(yè)對(duì)木材的依賴性強(qiáng)，而我國森林資源又十分匱乏，大量的木漿要從國外進(jìn)口，木漿的價(jià)格波動(dòng)一直比較大。所以造紙行業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法應(yīng)根據(jù)其特點(diǎn)選擇先進(jìn)先出法，這樣做有如下理由：一是先進(jìn)先出法較之加權(quán)平均法在提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上，特別是在真實(shí)性和及時(shí)性上更能客觀及時(shí)準(zhǔn)確地反映造紙企業(yè)的存貨價(jià)值，如前所述，造紙行業(yè)存貨價(jià)格波動(dòng)性較大，采用此方法能使存貨價(jià)值接近物價(jià)變化的趨勢(shì)，也能使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與市場價(jià)格趨于一致，使存貨價(jià)格波動(dòng)對(duì)企業(yè)效益的影響最大限度地在當(dāng)期損益中反映出來，最大限度地避免了造紙行業(yè)在存貨的核算中，虛盈實(shí)虧或?qū)嵱撎澋默F(xiàn)象;二是由于造紙行業(yè)存貨的特點(diǎn)是不宜長期存放，造紙企業(yè)在原料的使用上均是先購進(jìn)先使用，產(chǎn)品也是先入庫先銷售。所以，先進(jìn)先出法的選擇符合造紙行業(yè)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算的客觀要求。

(二)從納稅和現(xiàn)金流量角度看

用企業(yè)存貨進(jìn)行納稅籌劃，需考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響，采用不同的存貨計(jì)價(jià)方法達(dá)到企業(yè)最佳納稅的目的，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，納稅人的各項(xiàng)存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇使用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法確定其實(shí)際成本。以上規(guī)定，為企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提供了空間，也為企業(yè)稅收籌劃、減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)利潤最大化提供了依據(jù)，因此，選擇合理的存貨計(jì)價(jià)方法，可以減輕企業(yè)的所得稅稅負(fù)

(三)從管理人員業(yè)績?cè)u(píng)估角度看

某種存貨計(jì)價(jià)方法的合適與否，還與企業(yè)管理人員業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法與獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制有關(guān)。不少企業(yè)按利潤水平的高低來評(píng)價(jià)企業(yè)管理人員的業(yè)績，并根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果來獎(jiǎng)勵(lì)管理人員。此時(shí)，管理人員往往樂于采用先進(jìn)先出法，因?yàn)?，這樣做會(huì)高估任職期間的利潤水平，從而多得眼前利益。

下面以一個(gè)簡單的例子進(jìn)行分析

]某企業(yè)2009年度購銷貨情況如下：3月購進(jìn)貨物50萬公斤，單價(jià)4元;4月購進(jìn)貨物60萬公斤，單價(jià)4.5元;5月購進(jìn)貨物70萬公斤，單價(jià)4.6元;6月銷貨160萬公斤，單價(jià)5.5元;9月購進(jìn)貨物80萬公斤，單價(jià)4.8元;11月購進(jìn)貨物40萬公斤，單價(jià)5元;12月銷貨100萬公斤，單價(jià)6元。

方案一：采用先進(jìn)先出法。除11月購進(jìn)的貨物作為庫存外，其余已售出，因此庫存存貨成本200萬元，發(fā)出存貨成本1176萬元，銷售收入1480萬元，應(yīng)納稅所得額304萬元，企業(yè)所得稅100.32萬元。

方案二：采用加權(quán)平均法。計(jì)算出的加權(quán)平均價(jià)為4.587元，則庫存存貨成本183.47萬元，發(fā)出存貨成本1192.53萬元，應(yīng)納稅所得額287.47萬元，企業(yè)所得稅94.87萬元。

方案三：采用移動(dòng)平均法。庫存存貨成本192萬元，發(fā)出存貨成本1184萬元，應(yīng)納稅所得額296萬元，企業(yè)所得稅97.68萬元。

可見，在進(jìn)貨價(jià)格呈上升趨勢(shì)時(shí)，企業(yè)的所得稅稅負(fù)由輕到重依次是：加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、先進(jìn)先出法。反之，物價(jià)呈下降趨勢(shì)時(shí)，選擇方案的順序正好與之次序顛倒，最佳方案是采用先進(jìn)先出法，如電子產(chǎn)品，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代快，價(jià)格逐漸下降，選擇先進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)有利。