銷售成本、費用、支出及稅金是利潤的抵減項目，在審查企業(yè)損益的核算中，必須重點審查這些內容，其中成本、費用核算會計錯弊的檢查已作了介紹，此處重點介紹稅金核算中的會計錯弊及檢查。

一、流轉稅

應交稅費核算企業(yè)按照稅法規(guī)定計算應交納的各種稅費，包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費等。企業(yè)代扣代交的個人所得稅，也通過本科目核算。

企業(yè)應設置“應交稅費”科目，總括反映各種稅費的交納情況，并按照應交稅費的種類進行明細核算。該科目貸方登記應交納的各種稅費等，借方登記實際交納的稅費。期末余額一般在貸方，反映企業(yè)尚未交納的稅費;期末余額如在借方，反映企業(yè)多交或尚未抵扣的稅費。

企業(yè)交納的印花稅、耕地占用稅等不需要預計應交的稅金，不通過“應交稅費”科目核算。

(一)增值稅

按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅企業(yè)購進貨物或接受應稅勞務支付的增值稅，可以從銷售貨物或提供應稅勞務按規(guī)定收取的增值稅中抵扣，但必須取得以下憑證：

(1)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

(2)從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

(3)購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書外，

按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

(4)購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

納稅人購進的貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，只能計人購進貨物或接受應稅勞務的成本。

1.科目設置

一般納稅企業(yè)應交的增值稅，在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目進行核算。

“應交增值稅”明細科目的借方發(fā)生額，反映企業(yè)購進貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額、實際已交納的增值稅額和月終轉出的當月應交未交的增值稅額;貸方發(fā)生額，反映企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務收取的銷項稅額、出口企業(yè)收到的出口退稅以及進項稅額轉出數(shù)和轉出多變增值稅;期末借方余額反映企業(yè)尚未抵扣的增值稅。

“未交增值稅”明細科習的借方發(fā)生額，反映企業(yè)月終轉入的多交的增值稅;貸方發(fā)生額，反映企業(yè)月終轉入的當月發(fā)生的應交未交增值稅;期末借方余額反映多交的增值稅，貸方余額反映未交的增值稅。

為了詳細核算企業(yè)應交納增值稅的計算和解繳、抵扣等情況，企業(yè)應在“應交增值稅”明細科目下設置“進項稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產(chǎn)品應納稅額”、“轉出未交增值稅”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄。

2.主要賬務處理

(1)企業(yè)采購物資等，按應計人采購成本的金額，借記“材料采購一、“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。購人物資發(fā)生退貨做相反的會計分錄。

(2)銷售物資或提供應稅勞務，按營業(yè)收入和應收取的增值稅額，借記“應收賬款”、“應收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記

“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等科目。發(fā)生銷售退回做相反的會計分錄。

(3)出口產(chǎn)品按規(guī)定退稅的，借記“其他應收款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”科目。

(4)交納的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(已交稅金)”科目，貸記“銀行存款”科目。

(5)企業(yè)購進的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進項稅額應相應轉入有關科目，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。

注意，非正常損失不包括自然災害損失，不再需要作進項稅額轉出。

(6)對于按規(guī)定不予抵扣的進項稅額，賬務處理上采用不同的方法：

①購人貨物時即能認定其進項稅額不能抵扣的，如國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用的消費品，購人貨物直接用于免稅項目，或者直接用于非增值稅應稅項目，或者直接用于集體福利和個人消費的，其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額.直接計人購入貨物及接受應稅勞務的成本。

②購入貨物時不能直接認定其進項稅額能否抵扣的，其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，計入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，如果這部分購人貨物以后用于按規(guī)定不得抵扣進項稅額項目的，應將原已計入進項稅額并已支付的增值稅轉入有關的承擔者予以承擔，通過“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目轉入有關的“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目。

上述(5)、(6)兩項規(guī)定的購進貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用，不得計算進項稅額。

(7)對不同的視同銷售行為采取不同的賬務方法。

①企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換、抵償債務的，按換出資產(chǎn)的公允價值和規(guī)定的稅率計算銷項稅額，并按非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組業(yè)務進行賬務處理。

非貨幣性資產(chǎn)交換，按公允價值計量，確認銷售收入，結轉銷售成本。按賬面價值計量的，不確認收人，直接從賬面結轉，但需要按照公允價值計算銷項稅。債務重組的，確認收入，結轉成本。

②企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。按照視同銷售計算出的銷項稅額和貨物的成本，借記“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”、“庫存商品”等科目。

如果是自用，風險報酬未轉移，不能確認收入，按賬面價值直接結轉，但要按照售價或公允價值計算銷項稅額;如果是所有權轉移，風險報酬轉移，應當確認收入，結轉成本，計算銷項稅。

◎企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，或用于實物折扣，根據(jù)按視同銷售計算出的銷項稅額和貨物的成本，借記“銷售費用(實物折扣)”、“營業(yè)外支出(無償贈送)”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”、“庫存商品”科目。

(8)上交。

企業(yè)當月繳納當月應交稅款時，借記“應交稅費——應交增值稅(已交稅金)”科目，貸記“銀行存款”科目。

當月上交上月應交增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

(9)轉出。

月份終了時t企業(yè)應當將當月的應交未交增值稅自“應交稅費——應交增值稅”明細科目轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。

月份終了，企業(yè)應當將當月多繳增值稅自“應交稅費——應交增值稅”明細科目轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(轉出多交增值稅)”科目。

(10)小規(guī)模納稅企業(yè)的賬務處理。

小規(guī)模納稅企業(yè)應當按照不含稅銷售額和規(guī)定的增值稅征收率計算交納增值稅，銷售貨物或提供應稅勞務時只能開具普通發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅企業(yè).不享有進項稅額的抵扣權，其購進貨物或接受應稅勞務支付的增值稅直接計人有關貨物或勞務的成本。因此，小規(guī)模納稅企業(yè)只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，不需要在“應交增值稅一明細科目中設置專欄，“應交稅費——應交增值稅”科目貸方登記應交納的增值稅，借方登記已交納的增值稅，期末貸方余額為尚未交納的增值稅，借方余額為多交納的增值稅。

小規(guī)模納稅企業(yè)購進貨物和接受應稅勞務時支付的增值稅，直接計人有關貨物和勞務的成本，借記“在途物資”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。

(二)消費稅

消費稅實行價內征收，企業(yè)(包括有金銀首飾批發(fā)、銷售業(yè)務的企業(yè))按規(guī)定應交的消費稅，在“應交稅費”科目下設置“應交消費稅”明細科目核算。期末貸方余額反映尚未交納的消費稅；期末借方余額反映多交或待抵扣的消費稅。

1.企業(yè)銷售產(chǎn)品按規(guī)定計算出應交納的消費稅，借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。退稅時作相反的會計分錄。

2.將自產(chǎn)應稅消費品用于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、在建工程、非應稅項目、非生產(chǎn)機構、管理部門、提供勞務以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面：借記“固定資產(chǎn)(在建工程、營業(yè)外支出、管理費用、生產(chǎn)成本、銷售費用)”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

如果用于債務重組、以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換、職工個人福利等(所有權轉移、風險報酬轉移，而且符合商品收入確認的條件).借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

3.企業(yè)隨同產(chǎn)品出售但單獨計價的包裝物，按規(guī)定應交納的消費稅：借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

企業(yè)收取的包裝物押金，或者因逾期未退還包裝物而沒收的押金，或者投收的加收押金、逾期未退還的包裝物押金，按規(guī)定應交納的消費稅，借記“營業(yè)稅金及附加”、“其他應付款”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

4.委托加工應稅消費品，受托方將按規(guī)定計算的應扣稅款金額，借記“應收賬款(或銀行存款)”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

委托方將委托加工應稅消費品收回后，直接用于對外銷售或用于其他方面的，委托方應將代收代交的消費稅計入委托加工的應稅消費品成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“應付賬款(銀行存款)”科目。用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，按規(guī)定準予抵扣的，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款

(銀行存款)”科目。

委托加工收回的應稅消費品在連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的過程中，如改變用途，應將改變用途的部分所負擔的消費稅從“應交消費稅”科目的借方轉出。

5.外購(含進口)應稅消費品用于生產(chǎn)應稅消費品。按所含稅額，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目;用于其他方面或直接對外銷售的，不得抵扣，計人其成本。

6.因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組而換入應稅消費品的賬務處理比照相關規(guī)定執(zhí)行。

7納稅人用委托加工收回的或外購的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的改在零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾，在計稅時一律不得扣除在委托加工或外購環(huán)節(jié)已納的稅款。

8.企業(yè)因受托加工或翻新改制金銀首飾按規(guī)定應交納的消費稅，于企業(yè)向委托方交貨時，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

9.金銀首飾零售等業(yè)務的賬務處理

(1)有金銀首飾零售業(yè)務的以及采用以舊換新方式銷售金銀首飾的企業(yè)，在營業(yè)收入實現(xiàn)時，按應交消費稅額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

(2)有金銀首飾零售業(yè)務的企業(yè)因受托代銷金銀首飾按規(guī)定應交納的消費稅，應分別以不同情況處理： ，

①以收取手續(xù)費方式代銷金銀首飾的，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

②以其他方式代銷首飾的，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

(3)有金銀首飾批發(fā)、零售業(yè)務的企業(yè)將金銀首飾用于饋贈、贊助、廣告、職工福利，獎勵等方面的，應于移送時，接應交納的消費稅，借記“營業(yè)外支出(銷售費用等)”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

(4)隨同金銀首飾出售但單獨計價的包裝物，按規(guī)定應交納的消費稅，借記“營業(yè)稅金及附加“科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

10.企業(yè)按期交納消費稅時，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

(三)營業(yè)稅

營業(yè)稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人征收的流轉稅。

企業(yè)應在“應交稅費”科目下設置“應交營業(yè)稅”明細科目，核算應交營業(yè)稅的發(fā)生、交納情況。該科目貸方登記應交納的營業(yè)稅，借方登記已交納的營業(yè)稅，期末貸方余額為尚未交納的營業(yè)稅。

企業(yè)按照營業(yè)額及其適用的稅率，計算應交的營業(yè)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目;企業(yè)出售不動產(chǎn)時，計算應交的營業(yè)稅，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目;實際交納營業(yè)稅時，借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

(四)其他稅種

1.資源稅

資源稅是對在我國境內開發(fā)礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人征收的稅種。

(1)企業(yè)銷售應稅礦產(chǎn)品應交的資源稅，記入“營業(yè)稅金及附加”科目;

(2)企業(yè)自產(chǎn)自用的應稅產(chǎn)品應交的資源稅記入“生產(chǎn)成本——制造費用”科目;

(3)收購未稅礦產(chǎn)品代扣代繳的資源稅計人收購礦產(chǎn)品的成本;

(4)外購液體鹽加工固體鹽的相關資源稅，購入液體鹽繳納的資源稅可以抵扣，記入“應交稅費——應交資源稅”的借方;企業(yè)加工成固體鹽后，在銷售時，應交資源稅記人“營業(yè)稅金及附加”科目。

2.城市維護建設稅

城建稅接應交增值稅、應交營業(yè)稅、應交消費稅稅額的一定比例(如7%)交納;企業(yè)按規(guī)定計算應交的城建稅，記入“營業(yè)稅金及附加”科目核算。

3土地增值稅

土地增值稅按照轉讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計算征收，通過“應交稅費——應交土地增值稅”科目核算。

對于兼營房地產(chǎn)業(yè)務的企業(yè)，繳納土地增值稅記人“營業(yè)稅金及附加”科目核算;

轉讓固定資產(chǎn)應交的土地增值稅，計人“固定資產(chǎn)清理”。

4.房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅和印花稅

房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅均記人管理費用。

印花稅存在一定的特殊性，如果是企業(yè)自行購買印花的部分，一般直接計人“管理費用”，如果是企業(yè)購買有價證券等情況的，印花稅屬于相關的交易費用，可能計人購人資產(chǎn)的成本(如持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn))，也可能作為投資收益(如交易性金融資產(chǎn))。

二、所得稅

《所得稅條例》第九條規(guī)定：納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同國家有關稅收的規(guī)定有抵觸的，應當按照國家有關稅收的規(guī)定計算納稅。即：

企業(yè)當期應交的所得稅與當期按會計利潤計算的所得稅費用之間存在差異。其中，一部分差異是由于會計準則與稅法對企業(yè)資產(chǎn)和負債的計量的規(guī)定不同引起的，在以后會計期間，隨著資產(chǎn)價值的收回和負債的支付，這部分差異會逐期轉回，因此，根據(jù)權責發(fā)生制原則(某項應稅交易或事項在某一會計期間確認，與其相關的所得稅影響亦應在該期間確認)和配比原則(同一會計期間的會計利潤與所得稅費用應相互配比)，企業(yè)應將這部分差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

所得稅會計核算的一般程序包括：

(1)確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。

(2)按照資產(chǎn)和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎。

(3)比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。

(4)確定利潤表中的所得稅費用。按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅(即當期所得稅)，同時結合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債(即遞延所得稅)，作為利潤表中應予確認的所得稅費用。

(一)資產(chǎn)、負債的計稅基礎

l.資產(chǎn)的計稅基礎

資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，按照稅法規(guī)定計算應納稅所得額時可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示：

資產(chǎn)的計稅基礎=未來可稅前列支的金額

生產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債采日的計稅基礎=資產(chǎn)成本一以前期間a稅前列支的金額

通常。情況下，資產(chǎn)在取得時其人賬價值(賬面價值)與其計稅基礎是相同的。但由于在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生了暫時性差異。

2.負饋的計稅基礎

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規(guī)定計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。即

負債的計稅基礎=負債的賬面價值一束來可稅前列支的金額

通常情況下，短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應付款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，因此其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，對自費用中提取的負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。

對于擔保形成的預計負債，稅法規(guī)定，相關支出不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營相關的必要支出，因此不得稅前抵扣。此時，該項預計負債未來可抵扣金額為O，則其計稅基礎等于賬面價值，兩者之間沒有差異。

(二)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認和計量

1.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認原則。

資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

(2)遞延所得稅負債的確認原則。

除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。

企業(yè)對與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的可抵扣暫對性差異和應納稅暫時性差異，一般不確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。但是，如果擬轉讓的與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)長期股權投資，則可能在條件滿足的時候(持有該投資有轉讓的意圖)，確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負債以外，企業(yè)應當確認所有應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債：

(1)商譽的初始確認。

(2)同時具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認：該項交易不是企業(yè)合并;交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量

資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。

適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數(shù)計人變化當期的所得稅費用。

企業(yè)不應當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)。

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=可抵扣暫時性差異×未來期間適用的所得稅稅率

遞延所得稅負債的期末余額-應納稅暫時性差異×未來期聞適用的所得稅稅率

3.遞延所得稅費產(chǎn)和遞延所得稅負債的轉回

在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

需要注意的是，企業(yè)應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為所得稅負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為所得稅資產(chǎn)。這里的所得稅資產(chǎn)與所得稅負債不同于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

4.計算本期的所得稅費用

本期所得稅費用=本期應交所得稅十遞延所得稅負債的發(fā)生額一本期遞延所得稅瓷產(chǎn)的發(fā)生額

借：遞延所得稅資產(chǎn)

所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅

遞延所得稅負債

對于如可供出售金融資產(chǎn)等由于交易計人資本公積而產(chǎn)生的賬面價值和計稅基礎的暫時性差異，在確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債發(fā)生額時，直接計入“資本公積”。

借：資本公積

貸：遞延所得稅負債

或

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：資本公積

非同一控制下企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎不同形成可抵扣暫時性差異的，如果滿足資產(chǎn)確認條件的，應于購買日根據(jù)所得稅準則確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時調整商譽；形成應納稅暫時性差異的，應于購買日根據(jù)所得稅準則確認遞延所得稅負債，同時調整商譽。

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：商譽

或

借：商譽

貸：遞延所得稅負債

資產(chǎn)負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)中應減記的金額。(對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值)

借：所得稅費用——當期所得稅費用(資本公積——其他資本公積)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

企業(yè)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策向稅務部門申請獲得退回的所得稅，無論是在資產(chǎn)負債表日以后、財務報告批準報出日之前收到，還是在財務報告批準報出日之后收到，一律應在實際收到時沖減收到當期的所得稅費用。

借：銀行存款

貸：所得稅費用——當期所得稅費用

(四)遞延所得稅的特殊處理

1.直接計八所有者權益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅費用(或收益)

根據(jù)準則規(guī)定，與直接計人所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計人所有者權益。

直接計人所有者權益的交易或事項，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，使相關的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應按照準則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并計人資本公積(其他資本公積)。

2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅費用(或收益)

因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并類型的劃分標準不同，可能造成合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。

企業(yè)合并發(fā)生后，購買方對于合并前本企業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣暫時性差異及未彌補虧損等，可能因為企業(yè)合并后估計和可能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，從而確認相關遞延所得稅資產(chǎn)。該遞延所得稅資產(chǎn)的確認不應當為企業(yè)合并的組成部分，不影響企業(yè)合并中應予確認的商譽或是因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額應計人合并當期損益的金額。

購買方對于在購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的經(jīng)營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認條件未確認相關遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間有關的可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益預計能夠實現(xiàn)時，企業(yè)應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，減少利潤表中的所得稅費用，同時將商譽降低至假定在購買日即確認了相關遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應有的金額，減記的商譽金額作為利潤表中的資產(chǎn)減值損失。

3.與股份支付相關的當期及遞延所得稅

與股份支付相關的支出，在按照會計準則規(guī)定確認為成本費用時，其相關的

所得稅影響應區(qū)別于稅法的規(guī)定進行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異;如果稅法規(guī)定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規(guī)定確認成本費用的期間，企業(yè)應根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應當確認相關的遞延所得稅。

(五)應交稅費錯弊查證

例9-8甲企業(yè)于2009年7月2日轉讓同年2月份購入的一臺設備，原值800 000元，已提折舊30 000元，該設備售價700 000元，增值稅稅額119 000元，已經(jīng)收到全部款項收存銀行。該設備購入時所含增值稅136 000元已全部計入進項稅額。甲企業(yè)會計處理如下：

(1)將固定資產(chǎn)轉入清理：

借：固定資產(chǎn)清理770 000

累計折舊30 000

貸：固定資產(chǎn) 800 000

(2)收取出售款項時：

借：銀行存款819 000

貸：固定資產(chǎn)清理 700 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 119 000

(3)結轉固定資產(chǎn)清理凈損益：

借：營業(yè)外支出 70 000

貸：固定資產(chǎn)清理 70 000

若購入時所含增值稅136 000元未計入進項稅額，則相應的會計處理如下

(1)將固定資產(chǎn)轉入清理：

借：固定資產(chǎn)清理770 000

累計折舊30 000

貸：固定資產(chǎn) 800 000

(2)收取出售款項和發(fā)生清理稅費：

借：銀行存款700 000

貸：同定資產(chǎn)清理 700 000

應交銷項稅額=700 000×(4%÷2)=14 000(元)

借：固定資產(chǎn)清理14 000

貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)14 000

(3)結轉固定資產(chǎn)清理凈損益：

借：營業(yè)外支出84 000

貸：固定資產(chǎn)清理 84 000

增值稅銷項稅額為13 725. 49元。

借：銀行存款700 000. 00

貸：固定資產(chǎn)清理 686 274. 51

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 13 725. 49

按照財稅[2008]120號文件規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應區(qū)分不同情形征收增值稅。

(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)·按照適用稅率征收增值稅;

(2) 2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅;

(3) 2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)·按照適用稅率征收增值稅。也就是說，企業(yè)在購進固定資產(chǎn)已將增值稅進項稅額計人固定資產(chǎn)成本的，出售時按照4%征收率減半征收增值稅。

(六)所得稅錯弊查證

1.融資租賃房產(chǎn)的所得稅計稅基礎錯弊查證

例9-9甲公司2009年11月從乙公司融資租入一生產(chǎn)車間，合同約定租賃期限為10年，最低租賃付款額合計為1 500萬元，最低付款額現(xiàn)值為1 200萬元-該生產(chǎn)車間/允價值為1 400萬元。假設甲公司所在地稅務機關規(guī)定計征房產(chǎn)稅的依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值。

則：

該生產(chǎn)車間會計入賬價值為1 200萬元，即房產(chǎn)原值為1200萬元。

融資租入生產(chǎn)車間的房產(chǎn)余值一[1 200×(1-30%)]=840(萬元)

會計準則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計人租人資產(chǎn)價值;未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采取實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。

這樣，應在財務費用列支的未確認融資費用為300萬元(1500-1200)。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租人固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

這樣，該生產(chǎn)設備的計稅基礎為1 500萬元，折舊年限為20年。則2009年應調增應納稅所得額為1_ 25萬元，即當期按會計規(guī)定列支的未確認融資費用2 5萬元(300÷120×1)減去當期按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額1.z5萬元(300÷240×1)的差額。

2.查增應納稅所得額彌補以前年度虧損錯弊查證

相關規(guī)定：

(1)國家稅務總局《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國稅發(fā)2010年第20號，簡稱《公告》)第一條規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。

(2)查增所得額不可以彌補以后年度的虧損?！豆妗芬?guī)定，查增所得可以彌補以前年度虧損，彌補后仍有所得額的，應按規(guī)定計算少繳稅收，但不得彌補檢查所屬年度以后年度的虧損。

(3)查補收入可以作為計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)。根據(jù)《公告》的精神，按照稅法的公平原則，查樸收入可以作為計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)。

例9 - 10某稅務機關于2011年7月對甲企業(yè)2009年度、2010年度納稅情況進行檢查。2008年度甲企業(yè)虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，彌補2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，彌補2008年度虧損。企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣虧損。不考慮其他稅費。

經(jīng)稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)的問題與調整情況如下：

(1) 2009年計提存貨跌價準備50萬元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，按權益法計算的股權投資損失70萬元全部在稅前扣除。

稅務機關認為，存貨跌價準備及權益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實扣除原則，不允許在稅前扣除，所以調增2009年度應納稅所得額120萬元。

(2) 2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福乖J，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬元，同類不合增值稅價格1 000萬元。企業(yè)賬務處理為

借：應付職工薪酬8 000 000

貸：庫存商品 8 000 000

企業(yè)未在納稅申報表上進行納稅調增。

稅務機關認為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個人消費，資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。另外，《企業(yè)會計準則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計A相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。所以應調增2010年度應納稅所得額200(1 000 - 800)萬元。

分析：

(1) 2008年度企業(yè)發(fā)生虧損時，該企業(yè)判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣暫時性差異，固此，確認了相關的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)(6 000 000×25%)1500 000

貸：所得稅費用1500 000

(2) 2008年可抵扣暫時性差異為600萬元，2009年度企業(yè)盈利400萬元，可抵扣暫時性差異剩余200萬元(600-400)，2009年企業(yè)會計處理：

借：所得稅費用(4 000 000×25%) 1 000 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000

注：用2009年400萬元盈利彌補2008年的虧損時，不做任何賬務處理，只進行可抵扣暫時性的所得稅會計處理。

對甲公司2009年度存貨跌價準備及權益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補以前年度虧損，即可以彌補2008年虧損。至此，2008年尚未彌補的虧損為80萬元(600-400-120)，可抵扣暫時性差異剩余80萬元，調整查增所得額的會計處理為

借：以前年度損益調整(1 200 000×25%) 300 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300 000

(3) 2010年企業(yè)盈利50萬元，企業(yè)會計處理為

借：所得稅費用(500 000×25%) 125 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125 000

查增的所得額200萬元可以彌補2008年尚未彌補完的虧損30(80-50)萬元。至此，2008年可抵扣暫時性差異為。，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。

借：以前年度損益調整(300 000×25%) 75 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000

2010年查增的所得稅為200萬元，彌補2008年虧損后尚余170萬元(200- 30)。按照《公告》規(guī)定，彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

借：以前年度損益調整 425 000

貸：應交稅費——企業(yè)所得稅(1700 000×25%) 425 000

接上例，(1)假設2011年該企業(yè)虧損150萬元，2010年查增的所得額彌補以前年度虧損后尚余170萬元，不得彌補2011年的虧損，即查增的所得額不允許向后彌補。(2)假如2010年該企業(yè)納稅申報營業(yè)收入為1 000萬元，當年發(fā)生廣告費200萬元，該企業(yè)適用的廣告宣傳費扣除比例為15%，則當年廣告費已調增應納稅所得顴50萬元(200-1000×15%)。2011年7月稅務機關稽查時發(fā)現(xiàn)該企業(yè)自產(chǎn)貨物用于職工福利，賬務上以及納稅申報上都未將自產(chǎn)貨物作收入處理，即該企業(yè)少計銷售收入1 000萬元，少計成本800萬元，因此該項視同銷售應調增應納稅所得顴200萬元。按照《公告》的精神，該公司查補的收入可以作為計提三項費用的基數(shù)，因此該公司2010年計提三項費用基數(shù)應該按照2 000萬元計算，即200萬元的廣告費均應允許稅前扣除。所以，該公司2010年應納稅調增150萬元(200-50)。

3.“三費”計提所得稅檢查

倒9-兒甲企業(yè)2008年、2009年、2010年實際發(fā)放的工資薪金總額分別為2 000萬元.2 400萬元、3 200萬元，實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費分別為66萬元、48萬元、56萬元。甲企業(yè)各年度實際發(fā)放的工資薪金均符合稅法所界定的合理的工資薪金支出，準予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2. 5%計提職工教育經(jīng)費。假定有確鑿的證據(jù)預計甲企業(yè)在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額。

(1) 2008年度，職工教育經(jīng)費稅法計提數(shù)為50萬元(2 000×2.5%)，實際發(fā)生數(shù)66萬元.產(chǎn)生16萬元的可抵扣暫時性差異，準予在以后納稅年度結轉扣除。會計處理為

借：遞延所得稅資產(chǎn)(160 000×25%)40 000

貸：所得稅費用40 000

(2) 2009年度，稅法職工教育經(jīng)費計提數(shù)為60萬元(2 400×2.5%)，實際發(fā)生額48萬元小于稅法計提鼓，可在當年全額據(jù)實列支，產(chǎn)出12萬元的財稅差異，可以轉回2008年超支的部分，2009年納稅調減12萬元。至此，2010年超支的可抵扣暫時暫時性余額為4萬元(16-12)。

借：所得稅費用(120000X25%)30 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)30 000

(3) 2010年度，稅法職工教育經(jīng)費計提數(shù)為80萬元(3 200×Z.5%)，實際發(fā)生數(shù)56萬元小于稅法計提數(shù)，可在當年據(jù)實列支，產(chǎn)生24萬元的財稅差異。一方面可將2008年超支的可抵扣暫時性余額4萬元于2010年列支，將2010年納稅調減4萬元，至此，2008年實際大于稅法計提數(shù)的暫時性差異全部結轉完;另一方面，對于稅法大干實際數(shù)的差額，按照“據(jù)實扣除”的原則，屬于永久性差異，不作所得稅會計處理，將剩余的暫時性差異全部轉回。

借：所得稅費用(40 000×z5%) 10 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 000

例9 - 12某軟件生產(chǎn)企業(yè)為國家重點軟件生產(chǎn)企業(yè)，該企業(yè)為增值稅一般納稅人，營業(yè)稅的納稅人。2009年企業(yè)賬面的銷售營業(yè)收入9 000萬元，銷售成本3 000萬元，銷售稅金及附加500萬元，銷售費用2 500萬元，管理費用2 600萬元(含自主新技術研發(fā)費用支出400萬元)，財務費用100萬元，營業(yè)外收入400萬元(為即征即退的規(guī)定用于新產(chǎn)品開發(fā)用途的增值稅)，營業(yè)外支出250萬元，賬面利潤為450萬元。

會計師事務所在匯算清繳時發(fā)現(xiàn)下列相關問題：

(1)該企業(yè)12月為上年銷售的軟件提供維護，收取維護費10萬元，相應支出已做了賬面記錄，但企業(yè)賬面對收取維護費做了如下記錄：

借：銀行存款100 000

貸：其他應付款 100 000

(2)受托開發(fā)某項軟件產(chǎn)品，雙方約定著作權屬于委托方，設計完成，到賬合同金額120萬元，相應支出已做了賬面記錄，但該企業(yè)滿記了速筆收入。

(3)銷售費用中，有20萬元為給某中介單位支付的銷售傭金(該中介單位成功介紹800萬元的業(yè)務，并簽訂合同)，傭金中的30%為現(xiàn)金支付，取得了相關發(fā)票;1 400萬元為廣告費用支出。

(4)管理費用中，有90萬元為業(yè)務招待費支出;有270萬元為提取的存貨跌價準備。

(5)營業(yè)外支出250萬元中的40萬元為購銷合同違約的違約金支出;

10萬元為合同糾紛在法院的訴訟費支出;20萬元為違反政府規(guī)定被職能部門處罰的罰款支出;180萬元為企業(yè)通過公益性組織向紅十字會捐贈的慈善款項。

(6)該企業(yè)在4月因管理不善發(fā)生庫存材料的損失，損失的外購材料賬面成本不合增值稅金額為10萬元，掛在待處理財產(chǎn)損益的賬上，該企業(yè)已于8月取得保險公司賠款8萬元，財產(chǎn)損失也已報經(jīng)主管稅務機關批準，同意稅前扣除，但企業(yè)未作賠款和損失批準的會計處理。

該軟件生產(chǎn)企業(yè)作為國家規(guī)劃布局內的重點軟件生產(chǎn)企業(yè)，當年未享受免稅優(yōu)惠。

則：

(1)應補繳的增值稅為0。

(2)應補繳的營業(yè)稅一(10+120)×5%一6 5(萬元)

(3)應補繳的城建稅和教育費附加-6.5×(7%+3%)一0.65(萬元)

(4)財產(chǎn)損失的金額-10×(1+17%)一8=3.7(萬元)

(5)利潤總額-450+130-6.5-0.65-3.7-569.15(萬元)

(6)銷售傭金的調整金額

用現(xiàn)金形式支付中介單位的銷售傭金不得在所得稅前扣除。

800×5%=40>20×70%

需要納稅調整的金額-20×30%一6(萬元)

(7)廣告費的調整金額。

廣告費開支限額一(9 000+10+120)×15%=1369.5(萬元)

該企業(yè)廣告費超限額，應調增企業(yè)應納稅所得額一1400-1369.5-30.5(萬元)。

(8)業(yè)務招待費的調整金額。

90×60%=54萬元>(9 000+10+120)×5%a-45. 65(萬元)

應調增應納稅所得額=90-45. 65=44.35(萬元)

(9)捐贈支出的調整金額。

569.15×12%一68.30(萬元)

調增金額一180-68.30-111.70(萬元)

(10)應納稅所得額。

569.15+6+30. 5+44. 35+270+20+111. 70-400-200=451. 70(萬元)

(11)應納所得稅額。

451. 70×10% =45. 17(萬元)