企業(yè)在每個會計期間要對資產(chǎn)進行減值測試，范圍包括所有資產(chǎn)。如果減值測試結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計人當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)當(dāng)期確認的減值損失應(yīng)當(dāng)反映在其利潤表中，避免利潤虛增。而計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負債表中，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

新會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理?！顿Y產(chǎn)減值》準(zhǔn)則改變了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備計提后可以轉(zhuǎn)回的做法，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

一、資產(chǎn)可收回金額的計量

(一)估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法

資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，計算確定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過以下步驟：

1.計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額;

2.計算確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;

3.比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。

(二)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的估計

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。

如果企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以

該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

(三)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計

1.資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容

(1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流人。

(2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流人所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。

(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

2.折現(xiàn)率的預(yù)計

折現(xiàn)率的確定，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。

替代利率可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等。

估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。

二、資產(chǎn)減值損失的確定

1.可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計人當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷贊用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。

3.資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，記人當(dāng)期損益。

三、資產(chǎn)減值損失的會計處理

1.企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則確定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記本科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程——減值準(zhǔn)備”、“工程物資——減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽——減值準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“抵債資產(chǎn)——跌價準(zhǔn)備”、“損余物資——跌價準(zhǔn)備”等科目。

2.企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備等后，相關(guān)資產(chǎn)的價值有的恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備一、“貸款損失準(zhǔn)備”、“抵債資產(chǎn)——跌價準(zhǔn)備”、“損余物資——跌價準(zhǔn)備”等科目，貸記本科目。

3.期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

四、資產(chǎn)減值損失錯弊查證

1.出售或報廢已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)錯弊查證

例9 -13甲公司2010年度將一筆債權(quán)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價款為800萬元，該項債權(quán)性資產(chǎn)歷史成本為1 500萬元，已提取壞賬準(zhǔn)備500萬元。甲公司會計處理為

借：銀行存款8 000 000

壞賬準(zhǔn)備5 000 000

營業(yè)外支出2 000 000

貸：債權(quán)性資產(chǎn) 15 000 000

如果甲公司以前年度提取壞賬準(zhǔn)備時已全額作納稅調(diào)增，則債權(quán)性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1500萬元，轉(zhuǎn)讓所得為- 700萬元(800-1500)，應(yīng)作納稅調(diào)減500萬元，對應(yīng)于提取減值準(zhǔn)備時所產(chǎn)生的時間性差異，同時與賬面轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額相等。

對于已計提減值準(zhǔn)備的長期資產(chǎn)，會計核算時應(yīng)按計提減值準(zhǔn)備后的賬面凈值重新計算折舊(攤銷)率和折舊(攤銷)額。而根據(jù)稅法規(guī)定的基本原則，應(yīng)按計提減值準(zhǔn)備前的計稅基礎(chǔ)確定可稅前扣除的折舊(攤銷)額。在出售或報廢已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)時，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不等，而這一差額與賬面轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額不是對等關(guān)系。

例9 -14甲公司干2007年12月購置一成套機器設(shè)備，原值1 000萬元，按10年計提折舊，不考慮凈殘值。2008年末，甲公司對該機器設(shè)備提取減值準(zhǔn)備180萬元，2010年6月，甲公司將該機器設(shè)備對外出售，出售價格為500萬元，不考慮其他稅費。

(1) 2008年折舊額為100萬元，會計與稅務(wù)處理之間無差異。

(2) 2008年末，甲公司計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失 1800 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 800 000

2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)作納稅調(diào)增180萬元。

(3) 2009年該機器設(shè)備計提固定資產(chǎn)折舊：

計提固定資產(chǎn)折舊-(1000-180-100)- 9-80(萬元)

借：制造費用 800 000

貸：累計折舊 800 000

2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，稅前扣除折舊為100萬元[(1 000100)/9]，當(dāng)年可作納稅調(diào)減20萬元。

(4) 2010年上半年計提折舊為40萬元[(1000-180-100-80)/8/2]。

借：制造費用 400 000

貸：累計折舊 400 000

截至2010年6月30日，該機器設(shè)備賬面價值為

賬面價值=1000-180-100-80-40-600(萬元)

(5)出售該機器設(shè)備時：

借：累計折舊 2 200000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 800 000

固定資產(chǎn)清理 6 000 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000 000

借：銀行存款 5 000 000

營業(yè)外支出 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 6 000 000

由于季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不作納稅調(diào)增，故出售該臺機器設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為

計稅基礎(chǔ)=1000-100-80-20-40=760(萬元)

應(yīng)稅所得=500-760=-260(萬元)

2010年度，出售該項固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整額為

納稅調(diào)整額=-260-(-100)= -160(萬元)

注意，此時不可按賬面沖銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備180萬元作納稅調(diào)減，因為在2009年度，企業(yè)已通過對臺計折舊與稅前扣除折舊額之間的差額轉(zhuǎn)回了因提取減值準(zhǔn)備所形成的時間性差異20萬元，2010年度只能對尚未轉(zhuǎn)回的時間性差異160萬元作納稅調(diào)減。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換資產(chǎn)減值損失錯弊查證

企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，換出資產(chǎn)如果已計提減值準(zhǔn)備，則無論非貨幣性資產(chǎn)按賬面價值還是按公允價值計量，都應(yīng)轉(zhuǎn)銷已提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。非貨幣性資產(chǎn)交換與資產(chǎn)出售相比，存在對換人資產(chǎn)確定計稅基礎(chǔ)的問題，進而影響到日后資產(chǎn)折舊(攤銷等)方面的納稅調(diào)整。

例9—15甲公司于2010年12月，用一批機器設(shè)備與乙公司置換一處房產(chǎn)，機器設(shè)備原值3 000萬元，已計提折舊500萬元(假設(shè)會計與稅收之間無差異)，2009年末計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，且年度企業(yè)所得稅匯算清繳時已作納稅調(diào)增，換入房產(chǎn)公允價值2 600萬元。則甲公司的會計處理為：

(1)如果對非貨幣性資產(chǎn)交換按賬面價值計量

借：累計折舊5 000 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2 000 000

固定資產(chǎn)清理23 000 000

貸：固定資產(chǎn)——機器設(shè)備30 000 000

借：固定資產(chǎn)——房屋23 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理23 000 000

稅務(wù)處理，對于換出房產(chǎn)作視同銷售處理，視同銷售所得100萬元[2 600-(3 000-500)].對于換入房產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按2 600萬元確定。在甲公司未來若干年對房屋進行折舊的期間內(nèi)，固賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致而應(yīng)累計納稅調(diào)減300萬元(2 600-2 300)，對應(yīng)于2000年度因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而作納稅調(diào)增額200萬元，以及2010年視同銷售所得100萬元，轉(zhuǎn)回全部時間性差異。

(2)如果對非貨幣性資產(chǎn)交換按公允價值計量：

借：累計折舊 5 000 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000

固定資產(chǎn)清理 23 000 000

貸：固定資產(chǎn)——機器設(shè)備 30 000 000

借：固定資產(chǎn)——房屋 26 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 23 000 000

營業(yè)外收入 3 000 000

處置固定資產(chǎn)的計稅所得為100萬元，故當(dāng)期應(yīng)作納稅調(diào)減200萬元。