企業(yè)在每個會計期間要對資產進行減值測試，范圍包括所有資產。如果減值測試結果表明資產的可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計人當期損益，同時計提相應的資產減值準備。企業(yè)當期確認的減值損失應當反映在其利潤表中，避免利潤虛增。而計提的資產減值準備應當作為相關資產的備抵項目，反映于資產負債表中，如實反映企業(yè)的財務狀況。

新會計準則規(guī)定資產減值范圍主要是固定資產、無形資產以及除特別規(guī)定外的其他資產減值的處理?！顿Y產減值》準則改變了固定資產、無形資產等的減值準備計提后可以轉回的做法，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

一、資產可收回金額的計量

(一)估計資產可收回金額的基本方法

資產存在可能發(fā)生減值跡象的，應當估計其可收回金額。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，計算確定資產可收回金額應當經過以下步驟：

1.計算確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額;

2.計算確定資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;

3.比較資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產的可收回金額。

(二)資產的公允價值減去處置費用后凈額的估計

資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。

如果企業(yè)無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以

該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

(三)資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計

1.資產預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內容

(1)資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流人。

(2)為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流人所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。

(3)資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

2.折現(xiàn)率的預計

折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。

替代利率可以根據企業(yè)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。調整時，應當考慮與資產預計現(xiàn)金流量有關的特定風險以及其他有關貨幣風險和價格風險等。

估計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。

二、資產減值損失的確定

1.可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計人當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

2.資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷贊用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。

3.資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，原確認的減值損失應當予以轉回，記人當期損益。

三、資產減值損失的會計處理

1.企業(yè)根據資產減值等準則確定資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記本科目，貸記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“長期股權投資減值準備”、“持有至到期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程——減值準備”、“工程物資——減值準備”、“生產性生物資產——減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽——減值準備”、“貸款損失準備”、“抵債資產——跌價準備”、“損余物資——跌價準備”等科目。

2.企業(yè)計提壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、貸款損失準備等后，相關資產的價值有的恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“持有至到期投資減值準備一、“貸款損失準備”、“抵債資產——跌價準備”、“損余物資——跌價準備”等科目，貸記本科目。

3.期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。

四、資產減值損失錯弊查證

1.出售或報廢已計提減值準備的資產錯弊查證

例9 -13甲公司2010年度將一筆債權性資產轉讓給乙公司，轉讓價款為800萬元，該項債權性資產歷史成本為1 500萬元，已提取壞賬準備500萬元。甲公司會計處理為

借：銀行存款8 000 000

壞賬準備5 000 000

營業(yè)外支出2 000 000

貸：債權性資產 15 000 000

如果甲公司以前年度提取壞賬準備時已全額作納稅調增，則債權性資產的計稅基礎為1500萬元，轉讓所得為- 700萬元(800-1500)，應作納稅調減500萬元，對應于提取減值準備時所產生的時間性差異，同時與賬面轉銷的減值準備金額相等。

對于已計提減值準備的長期資產，會計核算時應按計提減值準備后的賬面凈值重新計算折舊(攤銷)率和折舊(攤銷)額。而根據稅法規(guī)定的基本原則，應按計提減值準備前的計稅基礎確定可稅前扣除的折舊(攤銷)額。在出售或報廢已計提減值準備的資產時，資產的賬面價值與計稅基礎不等，而這一差額與賬面轉銷的減值準備金額不是對等關系。

例9 -14甲公司干2007年12月購置一成套機器設備，原值1 000萬元，按10年計提折舊，不考慮凈殘值。2008年末，甲公司對該機器設備提取減值準備180萬元，2010年6月，甲公司將該機器設備對外出售，出售價格為500萬元，不考慮其他稅費。

(1) 2008年折舊額為100萬元，會計與稅務處理之間無差異。

(2) 2008年末，甲公司計提固定資產減值準備：

借：資產減值損失 1800 000

貸：固定資產減值準備 1 800 000

2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應作納稅調增180萬元。

(3) 2009年該機器設備計提固定資產折舊：

計提固定資產折舊-(1000-180-100)- 9-80(萬元)

借：制造費用 800 000

貸：累計折舊 800 000

2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，稅前扣除折舊為100萬元[(1 000100)/9]，當年可作納稅調減20萬元。

(4) 2010年上半年計提折舊為40萬元[(1000-180-100-80)/8/2]。

借：制造費用 400 000

貸：累計折舊 400 000

截至2010年6月30日，該機器設備賬面價值為

賬面價值=1000-180-100-80-40-600(萬元)

(5)出售該機器設備時：

借：累計折舊 2 200000

固定資產減值準備 1 800 000

固定資產清理 6 000 000

貸：固定資產 10 000 000

借：銀行存款 5 000 000

營業(yè)外支出 1 000 000

貸：固定資產清理 6 000 000

由于季度預繳企業(yè)所得稅時，計提的資產減值準備不作納稅調增，故出售該臺機器設備的計稅基礎為

計稅基礎=1000-100-80-20-40=760(萬元)

應稅所得=500-760=-260(萬元)

2010年度，出售該項固定資產的納稅調整額為

納稅調整額=-260-(-100)= -160(萬元)

注意，此時不可按賬面沖銷的固定資產減值準備180萬元作納稅調減，因為在2009年度，企業(yè)已通過對臺計折舊與稅前扣除折舊額之間的差額轉回了因提取減值準備所形成的時間性差異20萬元，2010年度只能對尚未轉回的時間性差異160萬元作納稅調減。

2.非貨幣性資產交換資產減值損失錯弊查證

企業(yè)進行非貨幣性資產交換時，換出資產如果已計提減值準備，則無論非貨幣性資產按賬面價值還是按公允價值計量，都應轉銷已提取的資產減值準備。非貨幣性資產交換與資產出售相比，存在對換人資產確定計稅基礎的問題，進而影響到日后資產折舊(攤銷等)方面的納稅調整。

例9—15甲公司于2010年12月，用一批機器設備與乙公司置換一處房產，機器設備原值3 000萬元，已計提折舊500萬元(假設會計與稅收之間無差異)，2009年末計提固定資產減值準備200萬元，且年度企業(yè)所得稅匯算清繳時已作納稅調增，換入房產公允價值2 600萬元。則甲公司的會計處理為：

(1)如果對非貨幣性資產交換按賬面價值計量

借：累計折舊5 000 000

固定資產減值準備2 000 000

固定資產清理23 000 000

貸：固定資產——機器設備30 000 000

借：固定資產——房屋23 000 000

貸：固定資產清理23 000 000

稅務處理，對于換出房產作視同銷售處理，視同銷售所得100萬元[2 600-(3 000-500)].對于換入房產的計稅基礎應按2 600萬元確定。在甲公司未來若干年對房屋進行折舊的期間內，固賬面價值與計稅基礎不一致而應累計納稅調減300萬元(2 600-2 300)，對應于2000年度因計提固定資產減值準備而作納稅調增額200萬元，以及2010年視同銷售所得100萬元，轉回全部時間性差異。

(2)如果對非貨幣性資產交換按公允價值計量：

借：累計折舊 5 000 000

固定資產減值準備 2 000 000

固定資產清理 23 000 000

貸：固定資產——機器設備 30 000 000

借：固定資產——房屋 26 000 000

貸：固定資產清理 23 000 000

營業(yè)外收入 3 000 000

處置固定資產的計稅所得為100萬元，故當期應作納稅調減200萬元。